【实务】建筑工程老项目营改增后发生分包业务的增值税计税方法的选择
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来源：肖太寿财税工作室
导读
建筑工程老项目营改增后发生分包业务的增值税计税方法的选择，关键在于基于建筑工程新老项目的判断标准，对建筑工程老项目营改增后发生的分包业务界定为老项目还是界定为新项目。
（一）建筑工程新老项目判断标准的法理分析
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”基于此税法的规定，判断新老项目的关键是要理解谁是办理《建筑工程施工许可征》的主体？哪些建筑工程不需要办理《建筑工程施工许可征》？建筑工程承包合同的内涵是什么？具体分析如下。
1、办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主（甲方）。
《中华人民共和国建筑法实施细则》（2019年修订版）第七条建筑工程开工前，建设单位应当按照国家有关规定向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证；但是，国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程除外。
《建筑工程施工许可管理办法》(中华人民共和国住房和城乡建设部令第18号)第二条在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位在开工前应当依照本办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府住房城乡建设主管部门（以下简称发证机关）申请领取施工许可证。
第五条，建筑工程在施工过程中，建设单位或者施工单位发生变更的，应当重新申请领取施工许可证。
基于以上法律规定，办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主，在建筑工程在施工过程中，如果建设单位或者施工单位发生变更的，建设单位或业主应当重新申请领取施工许可证。
2、不需要办理施工许可证的6种情形。
第一种情形：除各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装工程，以及城镇市政基础设施工程外的建筑工程，例如：管道工程、交通水利工程、电网工程、煤矿建设工程、石油化工煤气建设工程、绿化工程、拆迁工程、家庭室内装修工程等，不需要办理建设工程许可证。
第二种情形：国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程。
《建筑工程施工许可管理办法》第2条，所谓的限额以下的小型工程指的是：工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程。同时，该《办法》也进一步作出了说明，省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门可以根据当地的实际情况，对限额进行调整，并报国务院建设行政主管部门备案。
第三种情形：作为文物保护的建筑工程
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定。依法核定作为文物保护的纪念建筑物和古建筑等的修缮，依照文物保护的有关法律规定执行。
第四种情形：抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定，抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动，不适用于本法。
第五种情形：按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第2条规定，按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。
第六种情形：军用房屋建筑
《建筑工程施工许可管理办法》第18条和《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第84条的规定，军用房屋建筑工程建筑活动的具体管理办法，由国务院、中央军事委员会依据本法制定。军事房屋建筑工程施工许可的管理，按国务院、中央军事委员会制定的办法执行。
3、建筑工程承包合同的书面形式和其他形式
根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规【2019】1号）第19条的规定，施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位。基于此规定，建筑工程承包合同体现为以下三种书面形式的合同：
一种是施工总承包单位与建设单位或业主签订的施工总承包合同；
二是专业承包单位与建设单位或业主签订的施工专业承包合同；
三是专业分包单位与施工总承包单位或专业承包单位签订的专业分包合同。
另外，《中华人民共和国民法典》第一百三十五条 民事法律行为可以采用书面形式、口头形式或者其他形式；法律、行政法规规定或者当事人约定采用特定形式的，应当采用特定形式。第一百三十六条 民事法律行为自成立时生效，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。基于此法律规定，建设单位与施工企业没有签订建筑施工合同，但是有建设单位签字的交给施工企业的开工令或者建筑施工企业向建设单位提交并经建设单位签字同意的进场开工报告，也是建设单位于施工双方之间的民事法律行为，属于民事法律行为中可以采用的“其他形式”，受法律保护。
4、建筑工程新老项目的判断标准
基于以上法理分析，建筑企业营改增过度期新老项目税法的判断标准有以下四点。
第一、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。
第二，未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目 。
第三，未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），建筑企业进驻工地施工报告上的报告日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的报告日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。
第四，未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），以业主或发包方下达的开工令（开工通知）上的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。
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（二）建筑工程老项目营改增后发生分包业务的新老项目界定：应界定为老项目而不是新项目
1、建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。
除了以上分析的6种不需要办理工程施工许可证的建筑工程之外，在三种书面形式的建筑工程承包合同中，建筑工程承包合同与《建筑工程施工许可证》之间的关系如下；
第一，如果建设单位或业主(甲方)将本工程项目中的所有分部分项工程发包给具有各项工程施工资质范围的施工总承包单位，并与施工总承包单位签订施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称。
第二，如果建设单位或业主(甲方)分别与不同的专业承包单位签订施工专业承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称。
第三，如果建设单位或业主(甲方)先与一家土建施工总承包单位签订土建系列施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上注明该土建施工总承包单位的名称。在土建工程建设过程中，建设单位分别确定本建设项目中的安装、装修、消防等专业承包单位后，建设单位应依法到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称，但实际操作过程中，建设单位没有到工程施工所在地建委给这些专业承包单位办理《建筑工程施工许可证》。
第四，如果建设单位或业主(甲方)与一家施工总承包单位签订施工总承包合同的同时，施工总承包单位与施工专业分包单位签订专业分包合同发，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称，不填写专业分包单位的名称。换句话说，《建筑工程施工许可证》上不填写施工专业分包单位的名称。
基于以上《建筑工程施工许可证》与建筑工程承包合同的四种关系，可以发现，《建筑工程施工许可证》上不填写建筑专业分包方的名称，即建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。能否以建筑工程承包合同为新老项目的判断依据呢？还必须从工程计价的规则进行分析。
2、一般计税和简易计税的工程计价规则
《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）规定：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条的规定，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。随着建筑企业的增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。基于以上法律依据，建筑工程一般计税和简易计税的工程计价规则是不一样，具体分析如下。
（1）一般计税方法的工程计价原则：价税分离原则
根据以上工程计价的政策规定，在营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税份离”的原则进行工程计价。
（2）一般计税方法的工程计价规则
建筑工程的工程造价在2018年4月30日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+11%）”作为计价依据；在自2018年5月1日至2019年3月31日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）”作为计价依据。在2019年4月1日之后，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）”作为计价依据。
（3）简易计税方法的工程计价规则
在国家层面而言，对于简易计税方法的工程计价规则没有明确的文件规定，只是《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第三条规定：“有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。”即在国家层面而言，允许各省根据实际情况制定各省行政区域范围内适应的工程计价调整规定。例如，河南省、广东省、山西省、江苏省、浙江省和山东省都有营改增后的工程计价文件规定，这些省的工程计价调整文件中都明确规定：“选择简易计税方法的建筑工程老项目（符合财税【2016】36号文件规定的老项目标准）、甲供工程业务、清包工工程业务”的工程计价参照营改增前的计价规则规定，但是城建税、教育附加及地方教育附加列为管理费用。
因此，选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价规则是参照营改增前的计价规则，即建筑安装工程税前造价由各项组成费用包含可抵扣增值进项税额（即人工、材料、机械单价及各项费用中“含增值税税金”的含税金额）计算，税金以营业的纳税额（工程造价×税率）及附加税费计算的计价规则。用公式表述如下：
营业税下的工程计价或选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为计价依据。
基于以上工程造价规则，对于营改增前的老项目，由于总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价里含有建筑企业各类成本中不能抵扣的增值税进项税和工程造价的3%税率的营业税，或者说，营改增前签订总承包合同的合同造价，是总承包方与业主或建设方基于营业税体制下的工程造价规定而签订的总承包合同造价，所以根据增值税计税方法的选择必须与工程造价的计算相匹配的原则，建筑工程老项目营改增后发生的分包业务只能选择简易计税计征增值税而不能选择一般计税计征增值税。因此，建筑工程老项目营改增后发生的分包工程是营改增前总承包工程的一部分，归属于总承包老项目。
3、地方各省税务局的规定：界定为建筑工程老项目
笔者通过实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东省、四川省、上海市、福建省和宁夏等国税局都规定：凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认定。纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。
（三）建筑工程老项目营改增后发生分包业务的增值税计税方法的选择
财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”基于此税法规定和前面关于“建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目而不是新项目”的分析，建筑工程老项目营改增后发生分包业务可以选择简易计税方法计税。
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